关键词：流转税税负 所得税税负 总体税负

　　一、引言

　　石油在国民经济中处于举足轻重的地位，合理的税收是石油行业可持续发展的基本保证。目前对我国石油行业的税负研究大多集中在石油税费制度上，将中外石油税制进行对比分析，剖析石油财税政策存在的问题，为完善石油税收体系提供合理建议，如吴文杰（2006）、李旭红（2010）、陆凌（2010）。毕明鑫（2013）认为需要建立保障资源型的财政稳定基金、合并资源税费，及时调整暴利税起征点等。李凯、刘昊（2011）认为行业因素、时间因素和企业个体特征因素是影响企业所得税税收负担的因素，经各行业的对比分析发现，石油行业税收负担高于其他行业。周国栋（2012）认为流转税、企业所得税、资产规模、盈利能力是能源企业税负的关键影响因素，资源税对其总体税负影响甚微。国内外对国家整体税负、各行业税负的政策研究较多，而对行业税负的实证研究涉及很少，未涉及石油行业具体税负的实证分析。本文采用沪、深两市的石油行业上市公司2006年至2011年的财务数据，对石油行业的税负及其影响因素进行分析，并提出建议。

　　二、石油行业发展状况及税负现状分析

　　（一）石油行业发展状况 国土部发布的《2012中国矿产资源报告》披露，截至2011年底，石油剩余技术可采储量32.4亿吨。近年来我国国内原油开采量在持续缓慢增长。石油是一种不可再生资源，因此，如何能够真实的反映石油行业的经营业绩，并且能够协调国家与石油企业的利益分配关系，进一步的能促进石油行业的发展势在必行。在石油资源方面：我国石油剩余可开采储量主要分布在东北、西北等边缘地带，尽管我国待发现资源的潜力较大，但由于地理位置等原因，石油勘探开采的难度逐渐增大，这些直接导致我国石油剩余可开采储量增长缓慢。在石油生产方面：随着石油耗费需求的增加，原油产量虽不断增长，但增长速度缓慢，2006年至2011年平均年增长率为2.05%。这是由于石油是不可再生资源，东部许多油田都已经处于中后期，虽然近几年来海上和西部石油的产量明显增加，但远低于东部的产量。石油对外依存方面：我国石油进口量逐年增加，是亚太地区重要的石油进口国之一。目前石油在能源消费中占据不可替代的位置，随着能耗较大的汽车、家电产品在经济中所占的比重急剧上升，对石油需求大幅提高，我国的石油资源对外依存的比重逐渐增加，预计到2030年，我国石油消耗量的80%需要依靠进口。为了能够合理、高效的利用石油资源，我国的炼油和化工技术在不断进步并取得了显著成绩，并获得了自主知识产权的科技成果，为经济的可持续发展做贡献。

　　（二）石油行业税负现状 税负是否合理、公平，直接关系到企业的生产发展，关系到国民经济持续健康稳定的发展。

　　（1）石油行业税收政策。随着社会主义的发展和经济体制的建立，石油税收政策在逐步完善。我国的石油税费以资源税和增值税为主，涉及的税种主要有企业所得税、消费税、营业税、城建税、教育费附加、关税等，涉及的费用主要包括矿产资源补偿费、探矿权使用费和采矿权使用费等。自1994年分税制改革以来，税制体系改善逐步符合社会主义市场发展的需求，税收对石油企业的调控作用明显加强。为了促进1998年国家对石油企业进行重组改制，加强了石油生产企业增值税的征管工作，2000年以来国家对石油企业的税收政策做了较大调整，国家税务总局相继发布《关于油气田勘探开发劳务征收营业税的补充通知》、《油气田企业增值税暂行管理办法》和《关于油气田企业增值税问题的补充通知》等。2005年7月财政部、国家税务总局联合发布了《关于调整原油天然气资源税税额标准的通知》调整后的原油资源税税额标准为14～30元/吨。2006年3月15日，国务院及财政部下发了《国务院关于开征石油特别收益金的决定》及《石油特别收益金征收管理办法》，规定自2006年3月26日起，对符合规定的项目按比例征收石油特别收益金。2008年1月实施的新企业所得税法，税率、税前扣除和税收优惠的重大变化，势必会对石油行业的税负产生一定影响，石油行业的税费也将更复杂。

　　（2）石油行业税负水平分析。在宏观层面上，标准的国家税收的代表指标就是国家税收收入与GDP的比值。在企业层面上，由于企业的税收数据具有一定的保密性，且税务报告和财务报告之间存在暂时性差异和永久性差异等，企业税负到目前为止还没有形成公认且可靠的计量指标。企业税负跟国家制度和企业特征密切相关，国家制度方面主要是税收法律、产业政策、股权性质等，公司特征主要是公司规模、资本密度、盈利能力、财务杠杆等。国家通过制定税收政策来协调企业与国家之间的收入分配，针对不同的行业制定不同的税率，石油是关系国民经济发展的重要行业，国家主要通过颁布一系列的税收政策来调节石油行业的税收。宏观税负是判断石油行业税负水平高低的最基本衡量标准，是各行业税负水平的平均值，能够反映一个国家税负的总体水平。根据不同的分类依据，税负可以分为边际税负和平均税负、实际税负和名义税负等，实际税负更能反映企业真实的税负水平，故采用实际税负来进行分析。充分理解并适当运用税负的相关理论，才能客观准确的分析石油行业的税负水平，通过构建税负的指标体系，分析各影响因素对税负的作用。从总体税负来看，石油行业近五年的平均税负为36.59%，除2008年的税负下降之外，整体税负呈现明显上升趋势，其税负水平明显高于国家宏观税负，其原因在于国家的税收政策。由于石油资源的不可再生性、在国民经济中的重要性等特征，相比其他行业的税种单一、税负较轻来说，石油企业征收很多种税，税种多且复杂，其主要的税种为增值税和资源税。为了调节石油产业上下游企业之间的利润分配，2006年3月25日国务院颁布的《石油特别收益金征收办法》，开始对石油行业征收“暴利税”，由于没有考虑我国的油价与国际油价未对接的因素，只考虑价格而不考虑成本，给企业带来额外的税负负担。从所得税税负来看，石油行业2008年的税负较低，这与新企业所得税法的实施有关。2008年1月1日起实施《中华人民共和国企业所得税法》，我国实行“两税合并”，即内外资企业统一实行25%的所得税税率。我国石油行业中西部部分地区在2010年之前执行15%的优惠税率，西气东输管道分公司实行“两免三减半”的税收优惠政策，即2005年至2006年免征所得税，2007年至2009年只需交纳应交所得税的一半数额。新企业所得税法的实施，减轻了企业的所得税负担，主要是调整了企业所得税法定税率和应纳税所得额，更有利于企业发展壮大。2009年以后，石油企业所得税一直处于上升的状态，这与石油行业的规模、收入等自身特征相关。

　　三、石油行业税负分析

　　（一）流转税税负影响因素分析 由于石油企业的资产规模较大，是石油行业的特征变量，企业的盈利能力是企业流转税税负的重要衡量指标。由于石油行业伴随着石油开采等主要活动，管理水平高的企业能够很好的控制环境污染费等。故选取资产规模、盈利水平、管理水平、总资产收益率等多个因素作为影响流转税税负的因素，进行多元回归。由于存在多重共线性，经过逐个分析，消除多重共线性后，确定资产规模、管理水平、盈利水平和固定资产密集度作为影响流转税税负的影响因素，对100个样本运用SPSS17.0进行多元回归分析。结果见表（1）。从结果中可知，Adjusted R Square=0.348，F检验为12.656，说明自变量可以解释因变量的34.8%，方程的解释能力较强，在显著水平？滓=0.05的情况下，回归方程是显著的。该模型中不存在多个自变量有共同上升的趋势，所以不存在多重共线性。石油行业流转税税负与资产规模、盈利水平均成正比，说明资产规模越大，流转税的税负越高，企业盈利越多，交纳的流转税越多。管理水平的回归结果不显著，说明管理水平对流转税税负的影响不大。由于固定资产的购置与折旧等费用，更多的与企业所得税相关，固定资产密集度对流转税税负的影响不大。

　　（二）所得税税负影响因素分析 能源企业多为资本密集度较高的企业，设备的购置能够为企业带来效益，但固定资产折旧能够减少应纳税额。管理水平低的企业，将会因为环境污染等支付更高的税费。故选取资产规模、负债水平、资本密集度、管理水平、净资产收益率和销售收入规模作为影响所得税税负的影响因素。由于选取的影响因素较多，为防止存在多重共线性，应首先判断变量之间的相关性。各影响因素的相关性检验见表（2）。经过变量之间的相关性分析后，发现各影响因素之间的Sig.值均小于0.05，即各影响因素之间不相关，可以消除多重共线性的影响。进行多元回归，结果见表（3）。由结果可知：所得税税负与资产规模、净资产收益率、固定资产密集度成正比，与负债水平、管理水平成反比。对所得税税负影响最大的是净资产收益率和管理水平，说明企业的效益越高，企业交纳的所得税越多，企业管理的越好，交纳的所得税越少。管理者在提高企业效益的同时，可以降低企业的税负，管理者在企业的发展中起到重要作用。在会计核算中，恰当合理的账务处理可以起到减轻税负的作用，在交纳企业所得税前需要扣除，且有些当期超额的金额可以结转以后期间抵减企业所得税，如：职工教育经费，超过工资薪金总额2.5%的部分准予结转以后纳税年度扣除。资产负债率与企业所得税成反比，是因为负债的利息可以起到抵税的作用。企业规模对所得税税负的影响为9.6%，这也说明随着企业规模的逐渐扩大，交纳的所得税也较多，由于我国的税收政策是为了调节收入分配问题，国家通过对规模大的企业多征税的方式来平衡收入分配，促进经济的更好发展。固定资产密度对企业的影响不大，这主要是石油增值税率先由生产型向消费型，固定资产可以进行抵扣税费。

　　（三）总体税负影响因素分析 由于石油企业的资产规模较大，是石油行业的特征变量，盈利状况、收入状况等是企业纳税的基础。负债具有抵税的作用，对所得税的影响也较大。管理水平的高低能够影响企业交纳环境税费等，故选取所得税税负、流转税税负、资产规模、负债水平、盈利水平、管理水平和销售收入规模作为影响因素进行分析。经过多重共线性检验，发现各变量之间的Sig.值均小于0.05，即不存在线性相关性。经多元回归得出的结论见表（4）。从结果可知，Adjusted R Square=0.574，F检验为17.539，说明自变量可以解释因变量的57.4%，方程的解释能力较强，在显著水平？滓=0.05的情况下，回归方程是显著的。可见企业所得税税负和流转税税负均对总体税负起正向作用，二者交纳的税金越多，企业的总体税负越重。流转税税负对总体税负的作用较所得税税负较大，主要原因是自1994年的分税制改革以来，我国石油行业主要以交纳增值税和资源税为主。石油行业总体税负与资产规模成正比，资产规模每扩大一倍，就需要交纳2.6%的税，说明资产规模越大，企业的所得税税负越重。经过对石油行业上市公司的统计发现，石油企业的资产规模都较大，这也是石油行业税负重的一个因素。总体税负与资产负债率成反比，说明负债率越高的企业，税负越低，主要原因是借款费用可以在税前扣除，起到抵税的作用。总体税负与盈利水平正相关，说明盈利能力越强的企业税收越重。总体税负与管理水平负相关，说明管理水平越高，企业的总体税负越少，但没通过检验。

　　四、结论与建议

　　本文通过对石油行业上市公司2006年至2011年税负及其影响因素的回归分析可知，石油行业的高税负不但与国家税收政策相关，也与自身的经营发展有关。盈利水平和资产规模对流转税税负有正向作用；资产规模、净资产收益率对所得税有正向作用，管理水平对所得税有负向作用；所得税税负、流转税税负、资产规模、盈利水平对总体税负有正向作用，资产负债率对总体税负有负向作用。本文提出以下建议：（1）统一税率，减少重复征税。两税合并鼓励了内外资企业公平竞争，并保持了税率相对稳定的原则，因此，统一东西部地区、新旧油田税率非常重要。中外合作开采的天然气、原油和海洋石油税率为5%，不抵扣进项税，陆上石油企业原油税率17%，天然气税率13%。营业税的计税依据是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用，提供劳务取得的全部收入包含提供劳务过程中所消耗实物的购买价格（增值税）。面对这些现象，首先需要统一税率，无论是中外合作企业还是其他石油企业，应统一征收的税种和税率，明确各种税费的性质。其次是针对各征税环节和方式进行深入调查，减少重复征税的现象，减轻石油行业税负，促进其更好的发展。（2）完善企业所得税，实施税收优惠。由于石油资源的不可再生性，国家在制定税收政策时并未考虑这点，石油企业是整个生命周期内的税负几乎一致。石油企业的进入壁垒较重，在初始阶段经历长期的亏损，而景气之余还得考虑衰退期的税负，因此，根据石油行业特征制定税收政策显得尤为重要。针对“暴利税”，根据人民币汇率的变动设置动态税率，并增加税前扣除内容——对勘探开采的设备采用加速折旧、采用国外税前提取“折耗准备金”和准确核准应扣除项目等方式，减少企业所得税。由于油气资产的弃置费用比较高，一次计入期间费用对利润的影响比较大，可以采用加速折旧的方法，以加大石油行业的税前扣除力度。对新开发的和处于开发后期的油田，实行减征、免征和资源折耗宽让制度，并对石油企业实行投资税收抵免和投资补贴制度，以减少企业所得税从而达到减轻石油行业税负的目的。（3）改革资源税，降低暴利税。目前我国石油行业主要的税种是增值税和资源税。资源税与资源补偿费的计税依据相同，只不过资源税是从量计征，资源补偿费是从价计征，因此，有必要将资源补偿费纳入资源税中统一征收，这样一方面避免重复征税、有利于企业发展，另一方面加强了资源的征管，有利于资源的开发利用。由于我国油气资源级差特征显著，可以通过开展全国油气资源品质结构和等级研究，综合各地区不同特征及不同开采阶段的特点，系统的划分各类资源的税额标准，进而合理的调节资源税费。目前，我国成品油价格尚未与国际市场完全接轨，暴利税将抑制石油的生产与供应。根据我国经济发展情况，结合人们的消费水平，提高“暴利税”的征税起点和降低税率，鼓励石油的勘探开发，促进石油行业的发展。